虚开增值税专用发票罪

文/张家豪律师 重庆智豪律师事务所
01、背景：新司法解释的出台与关注焦点
自2024年3月20日起施行的《两高<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>》（以下简称《解释》），对涉税犯罪的定罪量刑作出了新的明确规定。
其中，引人关注的是：《解释》第一条将“虚抵进项税额”列为逃税罪中“采取欺骗、隐瞒手段”的情形之一。这一变化引发了热议：在新规之下，购买增值税专用发票抵扣进项税额（俗称“买专票抵进项”），究竟构成逃税罪，还是虚开增值税专用发票罪？
 图片为AI制作，仅作示意参考
02、新规解读：“虚抵进项税额”明确纳入逃税范畴
早在1997年，税务机关就已对该类行为作出明确规定。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）明确：
“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《税收征管法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。”
这意味着，对于购买他人虚开的增值税专用发票用于抵扣的受票企业，税务机关应当是按偷税（即逃税）行为来处理。
然而，在过去的司法实践中，类似行为往往被直接认定为虚开增值税专用发票犯罪。
近年来，司法政策风向发生了显著变化。《解释》第一条第三款明确将“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除”列为逃税罪中的“欺骗、隐瞒手段”。最高人民法院在相关解读中指出，这一规定之所以必要，主要基于以下三方面考量：
1、符合主客观相统一原则。纳税人虚抵进项税额，如果行为局限在其应纳税义务范围内，本质目的仍是逃避纳税义务，应当以逃税罪论处；但如果抵扣行为超出应纳税范围，则已经转化为骗取国家财产的故意，应认定为虚开犯罪。
2、与刑法第204条的立法精神一致。刑法规定，纳税人缴纳税款后，再采取虚报出口或其他欺骗手段骗回所缴税款的，依然按照逃税罪处罚。这表明，刑法对逃税罪的评价标准，始终是“是否逃避纳税义务”。因此，无论是事前少缴，还是事后骗回，核心本质都属于逃税。同理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然形式上有骗抵，但目的仍是为不缴或少缴自身应纳税款，应当评价为逃税。
3、有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体而言，将其在应纳税义务范围内的虚抵行为认定为逃税，不是对违法的纵容，而是在法律框架内对实体经济的保护，避免企业因轻微违法被过度惩罚，从而“一案致垮”。
由此，司法解释已经形成了对不同主体、不同情形的“区别对待”：
• 空壳公司：无实际经营、不发生应税业务，本就不负纳税义务。一旦从事虚开专票行为，触犯虚开增值税专用发票罪的风险极高。
• 有真实经营的企业：虽然虚抵进项税额进行虚假申报，只要其行为仅限于少缴、不缴自身应负担的税款，就可能直接构成逃税罪，而不再一律上升为虚开犯罪。
这种政策导向，既回应了刑法体系的逻辑要求，也体现了在打击违法犯罪与保护实体经济之间的平衡思路。
 图片为AI制作，仅作示意参考
03、虚开罪vs逃税：区别关键在主观目的
最高人民法院在《法律适用》杂志刊登的解读文章中，对虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分给出了明确标准：
• 虚开罪：行为人主观目的是骗取国家税款，即超出“应纳税义务范围”，通过虚开抵扣或骗取退税，骗取本不属于自己的税款；
• 逃税罪：行为人主观目的是逃避纳税义务，即在“应纳税义务范围内”通过虚抵等方式少缴或不缴税款。
笔者举例说明：
情形一：空壳公司虚开
A公司无任何实际购销业务，让他人为其虚开增值税专用发票，用于申报抵扣增值税进项税额；同时又对外虚开增值税专用发票，收取开票费。笔者认为，由于该公司根本不存在真实购进，按规定不能抵扣进项税额，其却取得虚开的增值税专用发票抵扣税款，严重违法，危害了税收征管秩序，侵害了国家税收利益，应构成虚开犯罪。
案例二：实体企业虚抵
B公司为一家正常经营的实体企业，其与交易对方之间存在真实的货物购销关系，但因对方无法开具增值税专用发票，遂通过第三方取得虚开的专票（票面金额与实际交易金额一致），并据此申报抵扣进项税额。
在此类情形下，虽然受票方在明知的情况下接受虚开的专票，形式上符合虚开的客观表现，但其背后存在真实业务，票面金额亦未虚增，行为的实质是通过不当手段少缴自身应负担的税款。因此，其主观目的并非骗取本不属于自己的税收利益，而是逃避既有的纳税义务。依照《解释》第一条第三款的规定，此类行为应当认定为逃税罪，而非虚开犯罪。
从上述分析可见：判断买专票抵扣行为构成哪种犯罪，核心在于两个维度：（1）是否“超过了自身应纳税义务”；（2）是否存在真实业务。如果只是为了少缴自己该缴的税（减少了国家税款征收入库，但没有骗取额外的钱），那就是逃税行为；如果借机让国家额外出了钱（比如本来不该给你的留抵或退税），那就是骗税型的虚开犯罪。
 
04、法律后果差异：逃税罪“先补缴可免刑”，虚开罪无此待遇
逃税罪的特殊“补救”条款：经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任（但5年内曾因逃税受刑事处罚或两次以上行政处罚的不适用）。
反观虚开增值税专用发票罪，刑法并无类似“立案前补缴免刑”的条款。一旦行为被定性为虚开犯罪，即使事后补缴税款，原则上也要追究刑责，最多在量刑时酌情从宽考虑。这是两罪在制度设计上的一大区别。
05、结语
综上，在新税法司法解释背景下，这一划分体现了司法机关对不同违法行为危害程度的精准打击和区别对待。对于企业来说，无论法律政策如何变化，**诚信纳税、依法经营**始终是最稳妥之道。希望本次解读能为企业主和财税从业者提供清晰的指引：远离发票违法犯罪的灰色地带，守住法治底线，方能行稳致远。
 
文/张家豪律师 重庆智豪律师事务所主任级律师
曾辩护省部级受贿案、曾在全国具有巨大影响力的故意杀人案、CCTV《今日说法》报道的特大集资诈骗案，以细腻严谨的风格著称，善于从证据、程序中找到突破点。
张家豪律师全平台粉丝数上百万，拥有众多百万播放量的短视频，还带领团队集体作战，团队律师共办理上百件的刑事案件，大量无罪不起诉缓刑案例。另外，智豪律所是全国范围内知名的专注刑事案件的律所，处理过上万件刑事案件经验丰富、成功案例众多。

文/张家豪律师 重庆智豪律师事务所
01、背景：新司法解释的出台与关注焦点
自2024年3月20日起施行的《两高<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>》（以下简称《解释》），对涉税犯罪的定罪量刑作出了新的明确规定。
其中，引人关注的是：《解释》第一条将“虚抵进项税额”列为逃税罪中“采取欺骗、隐瞒手段”的情形之一。这一变化引发了热议：在新规之下，购买增值税专用发票抵扣进项税额（俗称“买专票抵进项”），究竟构成逃税罪，还是虚开增值税专用发票罪？
 图片为AI制作，仅作示意参考
02、新规解读：“虚抵进项税额”明确纳入逃税范畴
早在1997年，税务机关就已对该类行为作出明确规定。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）明确：
“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《税收征管法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。”
这意味着，对于购买他人虚开的增值税专用发票用于抵扣的受票企业，税务机关应当是按偷税（即逃税）行为来处理。
然而，在过去的司法实践中，类似行为往往被直接认定为虚开增值税专用发票犯罪。
近年来，司法政策风向发生了显著变化。《解释》第一条第三款明确将“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除”列为逃税罪中的“欺骗、隐瞒手段”。最高人民法院在相关解读中指出，这一规定之所以必要，主要基于以下三方面考量：
1、符合主客观相统一原则。纳税人虚抵进项税额，如果行为局限在其应纳税义务范围内，本质目的仍是逃避纳税义务，应当以逃税罪论处；但如果抵扣行为超出应纳税范围，则已经转化为骗取国家财产的故意，应认定为虚开犯罪。
2、与刑法第204条的立法精神一致。刑法规定，纳税人缴纳税款后，再采取虚报出口或其他欺骗手段骗回所缴税款的，依然按照逃税罪处罚。这表明，刑法对逃税罪的评价标准，始终是“是否逃避纳税义务”。因此，无论是事前少缴，还是事后骗回，核心本质都属于逃税。同理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然形式上有骗抵，但目的仍是为不缴或少缴自身应纳税款，应当评价为逃税。
3、有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体而言，将其在应纳税义务范围内的虚抵行为认定为逃税，不是对违法的纵容，而是在法律框架内对实体经济的保护，避免企业因轻微违法被过度惩罚，从而“一案致垮”。
由此，司法解释已经形成了对不同主体、不同情形的“区别对待”：
• 空壳公司：无实际经营、不发生应税业务，本就不负纳税义务。一旦从事虚开专票行为，触犯虚开增值税专用发票罪的风险极高。
• 有真实经营的企业：虽然虚抵进项税额进行虚假申报，只要其行为仅限于少缴、不缴自身应负担的税款，就可能直接构成逃税罪，而不再一律上升为虚开犯罪。
这种政策导向，既回应了刑法体系的逻辑要求，也体现了在打击违法犯罪与保护实体经济之间的平衡思路。
 图片为AI制作，仅作示意参考
03、虚开罪vs逃税：区别关键在主观目的
最高人民法院在《法律适用》杂志刊登的解读文章中，对虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分给出了明确标准：
• 虚开罪：行为人主观目的是骗取国家税款，即超出“应纳税义务范围”，通过虚开抵扣或骗取退税，骗取本不属于自己的税款；
• 逃税罪：行为人主观目的是逃避纳税义务，即在“应纳税义务范围内”通过虚抵等方式少缴或不缴税款。
笔者举例说明：
情形一：空壳公司虚开
A公司无任何实际购销业务，让他人为其虚开增值税专用发票，用于申报抵扣增值税进项税额；同时又对外虚开增值税专用发票，收取开票费。笔者认为，由于该公司根本不存在真实购进，按规定不能抵扣进项税额，其却取得虚开的增值税专用发票抵扣税款，严重违法，危害了税收征管秩序，侵害了国家税收利益，应构成虚开犯罪。
案例二：实体企业虚抵
B公司为一家正常经营的实体企业，其与交易对方之间存在真实的货物购销关系，但因对方无法开具增值税专用发票，遂通过第三方取得虚开的专票（票面金额与实际交易金额一致），并据此申报抵扣进项税额。
在此类情形下，虽然受票方在明知的情况下接受虚开的专票，形式上符合虚开的客观表现，但其背后存在真实业务，票面金额亦未虚增，行为的实质是通过不当手段少缴自身应负担的税款。因此，其主观目的并非骗取本不属于自己的税收利益，而是逃避既有的纳税义务。依照《解释》第一条第三款的规定，此类行为应当认定为逃税罪，而非虚开犯罪。
从上述分析可见：判断买专票抵扣行为构成哪种犯罪，核心在于两个维度：（1）是否“超过了自身应纳税义务”；（2）是否存在真实业务。如果只是为了少缴自己该缴的税（减少了国家税款征收入库，但没有骗取额外的钱），那就是逃税行为；如果借机让国家额外出了钱（比如本来不该给你的留抵或退税），那就是骗税型的虚开犯罪。
 
04、法律后果差异：逃税罪“先补缴可免刑”，虚开罪无此待遇
逃税罪的特殊“补救”条款：经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任（但5年内曾因逃税受刑事处罚或两次以上行政处罚的不适用）。
反观虚开增值税专用发票罪，刑法并无类似“立案前补缴免刑”的条款。一旦行为被定性为虚开犯罪，即使事后补缴税款，原则上也要追究刑责，最多在量刑时酌情从宽考虑。这是两罪在制度设计上的一大区别。
05、结语
综上，在新税法司法解释背景下，这一划分体现了司法机关对不同违法行为危害程度的精准打击和区别对待。对于企业来说，无论法律政策如何变化，**诚信纳税、依法经营**始终是最稳妥之道。希望本次解读能为企业主和财税从业者提供清晰的指引：远离发票违法犯罪的灰色地带，守住法治底线，方能行稳致远。
 
文/张家豪律师 重庆智豪律师事务所
曾辩护省部级受贿案、曾在全国具有巨大影响力的故意杀人案、CCTV《今日说法》报道的特大集资诈骗案，以细腻严谨的风格著称，善于从证据、程序中找到突破点。
张家豪律师全平台粉丝数上百万，拥有众多百万播放量的短视频，还带领团队集体作战，团队律师共办理上百件的刑事案件，大量无罪不起诉缓刑案例。另外，智豪律所是全国范围内知名的专注刑事案件的律所，处理过上万件刑事案件经验丰富、成功案例众多。

虚开增值税专用发票骗取国家税款给国家利益造成的损失数额，是对行为人量刑的重要依据。骗取国家税款并且在法院作出判决之前仍无法追回的，应认定为给国家利益造成损失。在法院作出判决之前追回的被骗税款，应该从损失数额中扣除。行为人在领购增值税专用发票时预先缴纳的税款，应在造成国家的损失数额中予以扣除。

第一类是有权出售增值税专用发票的税务机关及其工作人员。在整个虚开增值税专用发票罪总数上，这种主体实施此种犯罪所占比例较少，但仍时有发生。
第二类是具有增值税一般纳税人资格的单位和个人。此种主体实施本罪有两种情况，一是为了销售货物，为他人开具“大头小尾”的发票，或者为了多抵扣税款，在购进货物时请他人为自己虚开增值税专用发票。一种是用本单位领取的增值税专用发票，以收取“开票费”为条件，到处为他人虚开增值税专用发票，牟取暴利。
第三类是不具有增值税一般纳税人资格的单位和个人。这些单位和个人，有的通过非法手段，如盗窃、骗取、抢劫、抢夺等获取增值税专用发票；有的则通过拾取、他人赠与、他人转让等方式获得增值税专用发票，然后虚开，借以牟利。他们虚开使用的目的也各不相同，有的是为了自己虚开以骗税、偷税等；有的是为他人虚开以牟取“开票费”等。

一是开具“大头小尾”的增值税专用发票。这种手段是在开票方存根联、记帐联上填写较小数额，在收票方发票联、抵扣联上填写较大数额，利用二者之差，少记销项税额。开票方在纳税时出示记帐联，数额较小，因而应纳税额也较少；收票方在抵扣税款时，出示抵扣联，数额较大，因而抵扣的税额也较多。这样开票方和收票方都侵蚀国家税款。
二是“拆本使用，单联填开”发票。开票方把整本发票拆开使用，在自己使用时，存根联和记帐联按照商品的实际交易额填写，开给对方的发票联和抵扣联填写较大数额，从而使收票方达到多抵扣税款，不缴或少缴税款的目的，满足了收票方的犯罪需要，促进了自己的销售。
三是“撕联填开”发票，即“鸳鸯票”。蓄意抬高出口货物的进项金额和进项税额。
四是“对开”，即开票方与受票方互相为对方虚开增值税专用发票，互为开票方和受票方。
五是“环开”，即几家单位或个人串开，形同环状。值得注意的是在虚开增值税专用发票罪中，无论是在真的增值税专用发票上虚开，还是在伪造的增值税专用发票上虚开，只要达到法律规定的定罪标准，都应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

[2004]高检研发第6号
 
江苏省人民检察院法律政策研究室：
    你室《关于税务机关通过企业代开增值税专用发票以“高开低征”的方法吸引税源的行为是否构成犯罪的请示》（苏检研请字[2003]第4号）收悉。经研究，答复如下：
    税务机关及其工作人员将不具备条件的小规模纳税人虚报为一般纳税人，并让其采用“高开低征”的方法为他人代开增值税专用发票的行为，属于虚开增值税专用发票。对于造成国家税款损失，构成犯罪的，应当依照刑法第二百零五条的规定追究刑事责任。

【法规标题】最高人民法院关于对《审计署关于咨询虚开增值税专用发票罪问题的函》的复函 
【发布部门】最高人民法院 
【发文字号】法函[2001]66号  
【发布日期】2001.10.17 
【实施日期】2001.10.17 
【效力状况】现行有效 
【效力级别】司法解释  
 
国家审计署：
 
        你署审函[2001]75号《审计署关于咨询虚开增值税专用发票罪问题的函》收悉。经研究，现提出以下意见供参考：
 
　　地方税务机关实施“高开低征”或者“开大征小”等违规开具增值税专用发票的行为，不属于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票的犯罪行为，造成国家税款重大损失的，对有关主管部门的国家机关工作人员，应当根据刑法有关渎职罪的规定追究刑事责任。
 
　　此复

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的犯罪主体可分为三种：
    （1）开票者，即虚开增值税专用发票的单位和个人。
    分为两种：一为赚取“手续费”为目的，二为增加进项税额。
    （2）受票者，即接受虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的单位和个人。
    分为三种：一是倒买倒卖，二为抵扣税款，三为用于骗取出口退税。
    （3）介绍者，即介绍、撮合开票者和受票者的单位和个人。

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的最终目的，是利用虚开的发票骗取出口退税或者抵扣税款。因此，凡是利用虚开的增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票骗取国家出口退税或者抵扣税款的，应当按照虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪论处。对于没有利用虚开的增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票而实施了骗取出口退税或抵扣税款行为的，则应按照偷税罪论处。

《刑法》规定：单位犯虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。